PARECER N.º 03/2013
INTERESSADO: SILVIA TAVARES
Assunto: Isenção do IRPF e
Bitributação sobre contribuições previdenciárias entidade privada
IRPF. Bitributação. Previdência
Privada. Isenção parcial. Complementação de aposentadoria
DA DELIMITAÇÃO DO
TEMA
1. Trata-se de parecer solicitado pela
Sra. Silvia Tavares, com vistas a obter informações quanto a eventual possibilidade
de isenção tributária do Imposto sobre a renda pessoa física, incidido nas
complementações de aposentadoria recebidas por entidade de previdência privada,
referente às contribuições efetuadas entre 01/01/1989 e 31/12/1995.
2. Primeiramente cabe-se ressaltar que
há possibilidade de isenção e restituição dos valores pagos a título de IRPF ou
IRRF (imposto descontado na fonte), limitado a cinco anos retroativos, incidido
nas complementações de aposentadoria cuja formação advenha de contribuições
feitas no período supra descrito, mas
tão-somente na parte cuja responsabilidade seja exclusiva do
contribuinte/beneficiário.
3. Sendo tal isenção total para
àqueles que se aposentaram antes de 01/1996 e parcial para os que se
aposentaram após tal data.
4. O motivo ensejador da isenção/
restituição é a existência de bitributação ou bis in idem, assim definido como dupla incidência da mesma exação
ou tributo sob o mesmo fator gerador, que no caso, são os rendimentos decorrentes
das contribuições vertidas a previdência privada.
5. De acordo com a Lei n.º 7.713/1988,
em sua redação original, em seu artigo 6.º, VII, b, era isento de incidência de IRPF os valores recebidos a título
de renda mensal ou resgate único, referente às contribuições realizadas pelo
contribuinte a entidade de previdência privada, cuja responsabilidade de
pagamento seja do contribuinte e tenha sido tributado na fonte.
6. No entanto, em 1995, com a vigência
da Lei n.º 9.250/1995, houve a extinção da isenção da incidência do imposto
sobre a renda na declaração anual de ajuste do IRPF, passando incidir a
tributação além da fonte, no ajuste anual.
7. Para se evitar a ocorrência da
bitributação, sobreveio no ano 2000, a Medida Provisória n. 1.943-52 (MP n.
2.159-70), que em seu artigo 6.º, fixou claramente que é isento do IR, seja na
fonte ou na declaração de ajuste anual, os valores recebidos em decorrência de
seu desligamento do plano de benefício, isso referente às contribuições
efetuadas no período acima referido, tudo como forma de evitar o bis in idem tributário.
8. Conclui-se desta forma, que os
aposentados antes da entrada em vigência da Lei n.º 9.250/1995, ou seja,
01/01/1996 estão totalmente isentos de incidência do IR sobre os valores
recebidos a título de complementação de aposentadoria, sejam eles resgatados em
única vez ou mensalmente, para se garantir a não ocorrência do bis in idem.
9. No entanto, os que se aposentaram
após a 01/1996, possuem ainda o direito adquirido a isenção parcial do IR sobre
os proventos complementares de aposentadoria recebidos de entidade de
previdência privada, referente às contribuições vertidas no período da
incidência tributária exclusiva na fonte.
DO
ENTENDIMENTO JURISPRUDENCIAL
10. Muito se discutiu por vários anos
na justiça e, ainda há ações em trâmite sobre o direito a isenção total e parcial
do IR sobre os recebimentos oriundos das contribuições à previdência privada,
no interregno supracitado.
11. Após longos anos o STJ, pacificou
a matéria reconhecendo o direito à isenção do IRPF sobre os valores oriundos
das contribuições discutidas neste parecer, sendo que, em julgamento pelo rito
dos recursos repetitivos, que deve ser seguido por todos tribunais, pôs pá de
cal no assunto.
12. Para melhor elucidação,
transcrevemos algumas ementas que são autoexplicativas, de julgados do STJ,
sobre o tema:
“IR. COMPLEMENTAÇÃO.
PREVIDÊNCIA PRIVADA.
No período de 1º/1/1989 a 31/12/1995, receber
complementação de aposentadoria e resgatar as contribuições recolhidas para a
previdência privada não constituía renda sujeita ao Imposto de Renda, isso por
força de isenção que lhe concedia o art. 6º, VII, b, da Lei n. 7.713/1988, na
redação anterior à Lei n. 9.250/1995. Ao revés, as contribuições vertidas para
tal não podiam ser deduzidas da base de cálculo do IR, restando tributáveis.
Sucede que alterada a sistemática da incidência do IR com o advento da Lei n.
9.250/1995, ao se tributar o recebimento do benefício ou o resgate das
contribuições e não mais sujeitar ao imposto as contribuições efetuadas pelos
segurados. Por sua vez, a MP n. 1.943-52
(MP n. 2.159-70) trouxe, para exclusão da base de cálculo do IR, o valor
referente ao resgate das contribuições à previdência privada cujo valor tenha
suportado a pessoa física, recebido esse em decorrência de seu desligamento do
plano de benefício, isso referente às contribuições efetuadas no período acima
referido, tudo como forma de evitar o bis in idem. Então, ao se considerar que
a complementação de aposentadoria paga por essas entidades de previdência
privada, em parte, também é constituída por contribuições do beneficiado, há
que ser afastada sua tributação pelo IR até o limite do imposto pago sobre as contribuições
realizadas no período de vigência da Lei n. 7.713/1988. Ao reafirmar esse
entendimento, a Seção, por maioria, deu provimento aos embargos. Precedente
citado: EREsp 380.011-RS, DJ 2/5/2005.EREsp 621.348-DF, Rel. Min. Teori Albino
Zavascki, julgados em 12/12/2005.” (grifos nossos)
“RECURSO REPETITIVO.
IR. COMPLEMENTAÇÃO. APOSENTADORIA.
No julgamento de recurso repetitivo (Lei n. 11.672/2008 e
Res. n. 8/2008-STJ), confirmou-se a pacificação da jurisprudência da Primeira
Seção deste Superior Tribunal no sentido de que, por força da isenção concedida
pelo art. 6º, VII, b, da Lei n. 7.713/1988, na redação anterior à que lhe foi
dada pela Lei n. 9.250/1995, é indevida a cobrança de imposto de renda sobre o
valor da complementação de aposentadoria e do resgate de contribuições
correspondentes a recolhimentos para entidade de previdência privada ocorridos
no período de 1º/1/1989 a 31/12/1995. Confirmou-se também que, na repetição de
indébito tributário, a correção monetária é calculada segundo os índices indicados
no Manual de Orientação de Procedimentos para os Cálculos da Justiça Federal,
aprovado pela Res. n. 561/2007-CJF: a ORTN de 1964 a fevereiro de 1989; a OTN
de março de 1986 a dezembro de 1988; o IPC de janeiro e fevereiro de 1989 e de
março de 1990 a fevereiro de 1991; o INPC de março a novembro de 1991; o IPCA
(série especial) em dezembro de 1991; a UFIR de janeiro de 1992 a dezembro de
1995, e a Taxa Selic a partir de janeiro de 1996. Destacou o Min. Relator que o
recurso é o do art. 543-C do CPC, assim, daqui para frente, poder-se-á julgar,
monocraticamente, os casos semelhantes e, em relação aos casos que não estão
distribuídos, a própria Presidência do Tribunal poderá julgar dentro dessa
linha. Precedentes citados: EREsp 643.691-DF, DJ 20/3/2006; EREsp 662.414-SC,
DJ 13/8/2007; EREsp 500.148-SE, DJ 1º/10/2007; EREsp 380.011-RS, DJ 2/5/2005;
EREsp 912.359-MG, DJ 3/12/2007, e EREsp 500,148-SE, DJ 1º/10/2007. REsp 1.012.903-RJ, Rel. Min. Teori Albino
Zavascki, julgado em 8/10/2008.” (grifos nossos)
“RECURSO REPETITIVO.
IR. PREVIDÊNCIA PRIVADA.
No recurso
representativo de controvérsia (art. 543-C do CPC e Res. n. 8/2008-STJ), a
Seção reiterou que, conforme a Súm. n. 343-STF, não cabe ação rescisória por
ofensa a literal disposição de lei, quando a decisão rescindenda for baseada em
texto legal de interpretação controvertida nos tribunais. Caberia, no caso, se
à época do julgamento houvesse cessado a divergência, hipótese em que o julgado
divergente, ao revés de afrontar a jurisprudência, violaria a lei que confere
fundamento jurídico ao pedido. Ademais, quando da prolação da decisão
rescindenda (2003), este Superior Tribunal entendia que, sobre as contribuições
recolhidas sob a égide da Lei n. 7.713/1988, para a formação do fundo de
aposentadoria, cujo ônus fosse exclusivamente do participante, não incidia o
imposto de renda quando já tributadas na fonte, com a realização das
mencionadas contribuições. Outrossim,
tratando-se da percepção de benefícios de aposentadoria complementar e do
resgate de contribuições com o desligamento do associado do plano de
previdência privada, há que se perquirir a qual regime estavam sujeitas as
contribuições efetuadas. Destarte, no caso, pela inequívoca violação do art.
485, V, do CPC e com a negativa de vigência do art. 6º, VI, b, da Lei n.
7.713/1988, os autores têm direito à isenção pretendida, pois o acórdão
regional assentou ter havido incidência do imposto de renda na fonte na
contribuição para a formação do fundo de aposentadoria. E, mesmo que o autor
tenha contribuído para o regime de previdência privada parcialmente, na
vigência do dispositivo legal revogado pela Lei n. 9.250/1995, cabe excluir da
incidência do imposto de renda o valor do benefício que, proporcionalmente,
corresponde às parcelas de contribuições efetuadas no período de 1º/1/1989 a
31/12/1995, em que o ônus foi exclusivamente do participante. Precedentes
citados: AgRg nos EREsp 879.580-DF, DJe 25/5/2009; EREsp 946.771-DF, DJe
25/4/2008; EREsp 911.891-DF, DJe 25/4/2008; AgRg nos EREsp 908.227-RJ, DJ
3/12/2007, e REsp 772.233-RS, DJ 12/4/2007. REsp 1.001.779-DF, Rel. Min. Luiz
Fux, julgado em 25/11/2009.” (grifos nossos)
13. Como se depreende dos julgados
acima, judicialmente está pacífico o reconhecimento do direito a isenção
referente às contribuições vertidas entre a Lei n.º 7.713/1988 e a Lei n.º
9.250/1995.
14. No entanto, restou controvertida a
questão da forma de cálculo das restituições e do lapso temporal em qual será
projetada a isenção do IRPF.
15. Segundo entendimento esboçado em
alguns acórdãos, a isenção se estenderia por prazo indefinido no tempo, durando
enquanto houvesse o recebimento da complementação de aposentadoria, sendo que,
deveriam ser apuradas a proporção correspondente as contribuições do período
isento e não isento.
16. Ao se apurar tal proporção,
incidiria a tributação somente sobre a proporção dos rendimentos referente ao
período tributável, permanecendo o restante isento. E o que foi recolhido
indevidamente nos últimos cinco anos, deveria ser restituído ao contribuinte
atualizado.
17. Porém, não foi este o entendimento
que ficou pacificado no STJ, mas sim, o de apuração dos valores recolhidos no
período de isenção devidamente atualizado, que gerará um crédito a ser abatido
da base de cálculo do imposto de renda, ou seja, dos proventos recebidos a
título de complementação.
18. Os valores das contribuições
atualizadas serviriam para abater dos rendimentos recebidos ano a ano,
utilizados como base para calcular o IRPF, até seu esgotamento total.
19. Mais uma vez nos recorremos à
literalidade do entendimento esboçado no acórdão do STJ, para elucidar os
fatos:
“Efetivamente,
compreendo que as decisões tomadas na linha da jurisprudência desta casa, sobrelevadas
na forma do
citado recurso representativo da
controvérsia REsp. Nº 1.012.903 - RJ, Primeira Seção, Rel. Min.
Teori Albino Zavascki, julgado em 8.10.2008, não podem gerar a não-incidência permanente do imposto de renda sobre
os benefícios de prestação continuada a serem recebidos.
É necessário que em
sede de liquidação de sentença ou no seu cumprimento fique delimitado o momento
em que o prejuízo do contribuinte com o bis
in idem foi ou será ressarcido, de modo que a tributação do benefício siga
o seu curso normal a partir de então. Isto foi feito pela Corte de Origem
conforme transcrição colhida das fls. 77/78, nos seguintes termos:
"Em decisões
mais recentes, relativas a esta questão, visando esclarecer e reduzir dúvidas
que possam surgir no momento da execução, temos efetuado uma minuciosa
explicação sobre a forma de apuração do indébito. É o que faremos a seguir.
O valor
correspondente às contribuições vertidas pela parte autora, no período entre
1989 e 1995 (ou até a data da sua aposentadoria se ocorrida em momento anterior),
devidamente atualizado, constitui-se no
crédito a ser deduzido. Assim, este crédito deve ser
deduzido do montante correspondente às parcelas de benefício de aposentadoria
complementar pretéritas para, então, calcular-se o valor do IR sobre o
restante, que é a correta base de cálculo do tributo.
Cabe, no entanto,
notar que devem ser observados os rendimentos auferidos em cada ano-base.
Explico. Se o crédito a ser deduzido for superior ao valor de complementação de
aposentadoria percebido no primeiro ano-base a ser considerado, o saldo de
crédito deve ser utilizado em relação ao ano-competência seguinte e, assim,
sucessivamente, até esgotá-lo.
Por exemplo:
suponha-se que o crédito relativo às contribuições vertidas entre 1989 e
1995, corresponda a
R$ 150.000,00, e
que o beneficiário aposentou-se em 1º de janeiro de
1996, iniciando, assim, a percepção da aposentadoria complementar. Suponha-se,
também, que o valor total do benefício suplementar, recebido naquele ano, seja
de R$ 50.000,00. Assim, este último valor deve ser totalmente deduzido. Então,
o imposto devido naquele ano é zero. Logo, o valor de IR que foi efetivamente
descontado da aposentadoria complementar, no ano de 1996, deve ser
integralmente restituído. Resta, ainda, um crédito de R$ 100.000,00.
No ano seguinte,
repete-se a operação. Suponha-se que os rendimentos auferidos em
1997 correspondam a R$ 50.000,00. Este valor deve ser totalmente deduzido, o
imposto devido será zero, e, por conseqüência, o IR efetivamente descontado da
aposentadoria complementar, no ano de 1997, deve ser integralmente restituído.
Resta, ainda, um crédito de R$ 50.000,00.
A operação deve ser
repetida sucessivamente, até o esgotamento do crédito. Na hipótese de, após
restituídos todos os valores pretéritos, ainda restar crédito, a dedução do
saldo pode ser efetuada diretamente nas prestações mensais do benefício. Logo,
o beneficiário não pagará IR, até o esgotamento do saldo a ser deduzido.
Existindo valores depositados em juízo, os valores a restituir poderão ser
levantados pela parte autora, diretamente da conta judicial.
Deve-se, no entanto,
observar que, se houver parcelas cujo direito à restituição encontra-se
prescrito (se reconhecido), deve ser abatido do crédito o valor que seria
deduzido naquelas competências, mas nada será restituído.
Cabe, ainda neste
tópico, uma importante explicitação. No nosso exemplo, utilizamos valores
históricos (sem atualização monetária) para facilitar a compreensão. Contudo,
na prática, tratando-se de ação de repetição de indébito, todos os valores
(crédito a deduzir, bases de cálculo e valores a restituir) devem ser corrigidos, desde
cada incidência de IR, até a operacionalização da dedução descrita acima e,
obviamente, até a efetiva restituição, (...)." (Resp n.º 1.086.148 – SC. Rel. Min. MAURO CAMPBELL
MARQUES. j. 15/04/2010, DJU 05/05/2010) (grifos
nossos)
DO RECONHECIMENTO
ADMINISTRATIVO
20. Como é de praxe a União Federal,
por meio da Receita Federal, não reconhecia o direito à isenção do imposto de
renda referente aos valores recebidos decorrentes das contribuições vertidas no
período da vigência da redação original da Lei n.º 7.713/1988.
21. Mas inovando, no dia 08 de Abril
de 2013, foi publicada no Diário Oficial da União a instrução normativa da
Receita Federal do Brasil n.º 1.343/2013, de 05/04/2013.
22. Tal instrução dispõe sobre o
tratamento tributário relativo à apuração do IR aplicável aos valores pagos ou
creditados por entidade de previdência complementar a título de complementação
de aposentadoria, resgaste e rateio de patrimônio, correspondente às
contribuições efetuadas, exclusivamente pelo beneficiário, no período de
01/01/1989 a 31/12/1995.
23. A aludida instrução veio
normatizar no âmbito administrativo da Receita Federal, o reconhecimento da
isenção parcial da incidência do IR sobre os proventos de aposentadoria
complementar, para àqueles que aposentaram entre 2008 a 2013, assim como, para
os que virão aposentarem-se.
24. A instrução normativa trouxe o
direito a isenção para os que aposentarão a partir de 2013, determinando a
fonte pagadora que deixe de reter o IR dos proventos de aposentadoria, no valor
referente às contribuições vertidas no período isento, devendo, informar ao
contribuinte de tal situação, descrevendo tais rendimentos como isentos e não
tributáveis.
25. Utiliza a Receita Federal da mesma
fórmula de cálculo, considerada pelos mais novos entendimentos
jurisprudenciais, assim entenda-se, fórmula crédito e débito.
26. Para fins de apuração da base de
cálculo, sobre a qual deverá incidir o IR a fonte pagadora, utilizará planilha
de cálculo a ser fornecida pela Receita Federal, tomando-se por base os
rendimentos pagos ao contribuinte mês a mês, e deles serão abatidos os valores
das contribuições efetuadas exclusivamente pelo beneficiário no período isento,
devidamente atualizado.
27. Em caso de o valor a ser utilizado
para fins de abatimento da base de cálculo for superior aos rendimentos
recebidos, a diferença positiva em favor do contribuinte, poderá ser utilizada
em outro ano, até seu esgotamento total.
28. Ao considerar que a instrução está
sendo editada em Abril de 2013, e existem certamente muitos contribuintes que
se aposentaram anterior a ela, que poderão em 2014, na declaração de Ajuste
Anual, requerer a restituição dos valores retidos indevidamente.
29. Ou poderá a fonte pagadora abater
dos valores futuros a serem retidos do contribuinte o tributo retido
indevidamente, informando a Receita Federal tal situação, assim como, poderá
efetuar o estorno contábil dos valores retidos indevidamente, e restituindo-os
ao contribuinte, e após isto, se creditando de tais valores que poderão ser
utilizados em compensação de outros débitos da própria fonte pagadora.
30. Tendo em vista o prazo
prescricional de repetição de indébito ser de 05 anos retroativos, atualmente
até 2008, normatizou a Receita Federal sobre os valores retidos entre 2008 a
2012.
31. No entanto, ressalta instrução
normativa que ela se aplica apenas àqueles que se aposentaram em 2008 a 2012, e
ficando omissa quanto aos aposentados anteriormente a 2008.
32. Apesar da omissão da instrução
normativa sobre as aposentadorias ocorridas anteriores a 2008 entendemos, que
deve ser ela aplicada da mesma maneira, visto que, em realidade o que veio
normatizar é a restituição dos valores retidos indevidamente naquele período.
33. Àqueles que tiveram retenção
indevida de IR referente à parcela isenta decorrente das contribuições vertidas
entre 1989 a 1995, na Declaração de Ajuste Anual de 2013, deverão declarar o
valor usado para abatimento da base de cálculo do imposto, como rendimentos
isentos e não tributáveis.
34. Após a retificação da declaração
de IRPF, se o valor a ser restituído de IR for maior que apurado na declaração
anual será restituído ao contribuinte automaticamente, por meio dos lotes mensais
de restituição do imposto.
35. Se a retificação resultar em
redução do valor a ser pago a título de imposto de renda, poderá o contribuinte
apresentar processo administrativo perante a Receita Federal, para requerer a
restituição da diferença paga, devidamente atualizada.
36. No que se refere aos períodos de
2008 a 2012, igualmente poderá o contribuinte requerer a retificação de suas
declarações, e se tiver saldo a restituir maior que o previsto na declaração
original ser-lhe-á devolvido, mas caso tenha pagado imposto e o valor ora
apurado seja inferior, deverá ingressar com processo administrativo de pedido
de restituição perante de Receita Federal.
37. Em relação ao décimo terceiro
salário deverá o contribuinte apresentar pedido de restituição em forma própria
e em separado.
38. Afinal traz a instrução normativa
a obrigatoriedade para os que possuam ação judicial em andamento sobre o mesmo
tema, e queriam optar pelo processo administrativo, a desistência prévia e
expressa das ações judiciais ajuizadas.
DA CONCLUSÃO
É direito adquirido do contribuinte a
isenção do IRPF relativos aos valores recebidos decorrentes das contribuições
vertidas a previdência privada, cujo ônus tenha sido exclusivamente seu, no
período entre 01/01/1989 a 31/12/1996.
Para àqueles se aposentaram antes de
01/01/1996, o direito adquirido corresponde à isenção integral do imposto sobre
a renda incidente nos proventos decorrentes de aposentadoria complementar paga
por entidade de previdência privada.
Os que se aposentaram após 1996,
possuem o direito adquirido a isenção parcial do IRPF calculado por meio de
crédito e débito, através de planilha a ser elaborada pela Receita Federal,
descontando o crédito apurado da base de cálculo considerada para apuração do
IR, mês a mês, ano a ano, até esgotamento integral.
Existem duas formas de serem pedidas
as restituições: via ação judicial ou administrativamente, sendo que, para os
que possuem ação em trâmite para optarem pela via administrativa terão que
renunciar aos processos em andamento, o que nem sempre é interessante, visto
que, se o processo já tiver sido ajuizado anterior a 2008, poderá obter as
restituições dos cinco anos anteriores ao processo e dos anos em qual houve a
tramitação processual.
Os valores a serem utilizados para
fins de dedução da base de cálculo de imposto de renda deverão ser apurados
pela fonte pagadora, por meio de planilha de cálculo que será apresentada pela
Receita Federal e, informar aos beneficiários tais valores, com vistas, a
poderem ingressar com seus pedidos de isenção retroativa e restituição do IRPF
pago indevidamente.
A matéria não se esgota neste parecer,
sendo apenas um início do estudo sobre o tema, que demandará maiores análises
minuciosas das normas futuras, assim como, da planilha de cálculo a ser
apresentada pela Receita, restando ao contribuinte exigir da fonte pagadora a
apresentação dos documentos necessários a apresentação dos pedidos de
restituição e isenção do IRPF.
Relembrando finalmente que o prazo
legal para repetição do indébito tributário são 05 (cinco) anos da data do
pagamento, sob pena prescrição e não poder mais ser restituído.
Bebedouro,
11 de Abril de 2013.
Leandro
Jorge de Oliveira Lino
OAB/SP n.º 218.168
Advogado especialista em Direito Tributário e
imposto sobre a renda pessoa física.